房地產收取誠意金、銷售期房和現房應這樣交稅

來源:九鼎財稅說 作者:牛魯鵬 人氣: 發布時間:2019-06-25
摘要:地球人都知道,在中國,房地產企業商品房銷售包括現房銷售和商品房預售兩種模式。 一、預售涉稅 預售模式一開始是不存在的,并且直到現在,在歐美國家,也不存在預售模式。 (一)預售模式的起源 就像土地增值稅起源于我國一樣。20世紀50年代,香港知名實業...
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  地球人都知道,在中國,房地產企業商品房銷售包括現房銷售和商品房預售兩種模式。

  一、預售涉稅

  預售模式一開始是不存在的,并且直到現在,在歐美國家,也不存在預售模式。

  (一)預售模式的起源

  就像土地增值稅起源于我國一樣。20世紀50年代,香港知名實業家霍英東先生,為了促銷樓盤,在香港發明了商品房分期付款模式,后來演變為預售制度傳播到大陸,預售制度有效緩解了房地產企業的資金壓力,也迅速拉升了地方的GDP。

  《商品房銷售管理辦法》(中華人民共和國建設部令第88號)第三條第(三)款規定,商品房預售,是指房地產開發企業將正在建設中的商品房預先出售給買受人,并由買受人支付定金或者房價款的行為。

  但是因為部分開發項目因為各種原因形成了爛尾工程,一定程度上沖擊了房地產市場秩序,因此政府出臺了相關制約制度。

  (二)向買受人收取費用的前提

  目前,房地產開發企業不論是銷售期房還是現房,均應符合一定的條件,必要條件就是要取得預售許可證,然后簽訂合同。具體如下:

  (1)《城市商品房預售管理辦法》(中華人民共和國建設部令第131號)第十條規定,商品房預售,開發企業應當與承購人簽訂商品房預售合同。

  (2)《商品房銷售管理辦法》(中華人民共和國建設部令第88號)第十六條規定,商品房銷售時,房地產開發企業和買受人應當訂立書面商品房買賣合同。

  否則,按照《商品房銷售管理辦法》第二十二條規定,不符合商品房銷售條件的,房地產開發企業不得銷售商品房,不得向買受人收取任何預訂款性質費用。例如阜陽市房地產管理局《關于進一步規范購房款繳存的通知》(阜房辦[2017]244號)文件第一條規定,未取得《商品房預售許可證》,開發企業不得直接收取購房人的購房款。不得收取購房人在現場或者虛擬網絡電商平臺納的定金,誠意金,保證金。會員費,預付款等,不得間接收取第三方融平臺或金融平臺代理的變相“購房意向金”。

  但是房地產企業為了提前圈占客戶,在與同行競爭中搶得先機,在未取得預售許可證之前,一般會打政策的擦邊球,以“訂金、誠意金、認籌款、意向金、看房費、購房卡、選房卡、VIP卡”等名義向意向客戶收取部分款項。

  (三)誠意金是個什么東東

  訂金、誠意金、意向金是否涉稅,首先應明確它們是什么東東,與定金有什么區別。

  房地產剛營改增后,原河南省國稅局在《營改增問題快速處理機制專期九》通過問題六“房地產開發企業收到購房人的定金、訂金、誠意金、意向金時,是否視同收到預收款按照3%的預征率預繳增值稅”給出了說明,可以作為范例參考。

  “定金”是一個法律概念,屬于一種法律上的擔保方式,《中華人民共和國擔保法》第八十九條規定:當事人可以約定一方向對方給付定金作為債權的擔保。債務人履行債務后,定金應當抵作價款或者收回。給付定金的一方不履行約定的債務的,無權要求返還定金;收受定金的一方不履行約定的債務的,應當雙倍返還定金。簽合同時,對定金必需以書面形式進行約定,同時還應約定定金的數額和交付期限。定金數額可以由合同雙方當事人自行約定,但是不得超過主合同總價款的20%,超過20%部分無效。

  “訂金”目前我國現行法律中沒有明確規定,它不具備“定金”的擔保性質,當合同不能履行時,除不可抗力外,應根據雙方當事人的過錯承擔違約責任,一方違約,另一方無權要求其雙倍返還,只能得到原額,也沒有20%比例的限制。

  “意向金(誠意金)”在我國現行法律中不具有法律約束力,主要是房產中介行業為試探購房人的購買誠意及對其有更好的把控而創設出來的概念,在實踐中意向金(誠意金)未轉定金之前客戶可要求返還且無需承擔由此產生的不利后果。

  綜上,定金、訂金、意向金、誠意金中,只有“定金”具有法律約束力,而訂金、意向金、誠意金都不是法律概念,無論當事人是否違約,支付的款項均需返還。因此,房地產開發企業收到購房人的定金,可視同收到預收款;收到訂金、意向金、誠意金,不視同收到預收款。

  其實不論營改增前還是營改增后,它們的性質從來沒有發生變化。總局規定只能對預收的定金進行征稅。

  (四)營業稅時的處理

  《營業稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發〔1995〕156號)第十八項明確:營業稅暫行條例實施細則第二十八條規定,納稅人轉讓土地使用權或銷售不動產,采用預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。此項規定所稱預收款,包括預收定金。因此,預收定金的營業稅納稅義務發生時間為收到預收定金的當天。

  不幸的是,部分地方擴大了解讀,稀里糊涂的對誠意金等征了稅。最具代表性的應該是河北。《河北省地方稅務局關于營業稅若干政策問題的公告》(河北省地方稅務局公告2010年第2號)第二條“關于房地產開發企業收取的“誠意金”等納稅義務發生時間問題”規定,

  房地產開發企業在開發、銷售商品房過程中,以各種名目收取的誠意金、訂金、看房費等費用以及銷售購房卡、選房卡、VIP卡等取得的款項,均屬于預收性質的款項,其納稅義務發生時間與預收房款相同,為收到款項的當天。

  2014年,海南進行了跟進。海南省地方稅務局發布了《關于房地產企業收取的認籌款誠意金等款項是否繳納營業稅問題的批復》(瓊地稅函[2014]804號)文件。文件提到:房地產開發企業在開發、銷售商品房過程中,以各種名目收取的認籌款、誠意金、意向金、訂金、看房費等以及銷售購房卡、選房卡、VIP卡等取得的款項,都是為了購房者購房時獲得房屋的優先購買權或者在房價上享受一定的優惠,其性質均屬于預收性質的款項。其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。如果上述預收性質的款項發生退款行為,已征營業稅可以從納稅人以后的應繳納營業稅稅額中減除。

  (五)營改增后的認定

  營改增后,對于誠意金的認定,原山東省國稅局在《全面推開營改增試點政策指引(六)》第四點“關于房地產開發企業預收款范圍問題”也進行了回應。

  “房地產開發企業取得的預收款包括定金、分期取得的預收款(含首付款、按揭款和尾款)和全款。誠意金、認籌金和訂金不屬于預收款。”

  原山東國稅局代表了主流觀點,一經發布,各地原國稅紛紛發文附和相應。因此,一般情況下,開發企業收取誠意金,不需要預繳增值稅。

  但是也有例外,例如,《河北營改增有關政策問題的解答(之八)摘錄》第七條“關于房地產開發企業收取的訂金、意向金、誠意金等款項繳納增值稅問題”規定,

  房地產開發企業以訂金、意向金、誠意金、認籌金等各種名目向購房人收取的款項不同時符合下列條件的均屬于預收款性質,應按規定預繳增值稅:

  (一)收取的款項金額不超過5萬元(含5萬元);

  (二)收取的款項從收取之日起三個月內退還給購房人。

  對于位于河北的開發企業,應小心謹慎、避免觸雷。

  那誠意金如何收取,賬務處理、土地增值稅和企業所得稅應該怎么處理呢?

  上文說到企業收取誠意金等后,除了河北的特殊規定外,均不預繳增值稅。此時稅、會應如何處理呢?

  (一)誠意金的稅會處理

  1.會計處理

  上文說到企業收取誠意金等后,除了河北的特殊規定外,均不預繳增值稅,此時的會計處理應為:

  借:銀行存款

  貸:其他應付款

  2.土地增值稅處理

  按照《土地增值稅暫行條例實施細則》(財法字〔1995〕6號)第十六條規定,納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入,由于涉及成本確定或其他原因,而無法據以計算土地增值稅的,可以預征土地增值稅,待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算,多退少補。

  企業收取的誠意金等,未取得預售許可證,不屬于銷售收入,未來存在退還業主的可能性,因此不應預交土地增值稅。即如果在企業取得預售許可證前,稅務機關對企業收取誠意金征稅,從法理上是站不住腳的。

  但是,如果企業以誠意金的名義向業主收取款項,來避稅也是行不通的,因為稅收征管還有一個重要的原則是實質重于形式,例如,《國家稅務總局安徽省稅務局關于修改<關于若干稅收政策問題的公告>的公告》(國家稅務總局安徽省稅務局公告2019年第3號)第七條規定,“房地產開發企業轉讓房地產時收取的定金、誠意金等,應一并計入銷售收入預征土地增值稅。在清算土地增值稅時,買受方在簽訂合同前因撤銷購買意向而向銷售方支付的違約金,不計入銷售收入,不征收土地增值稅”。

  在這里我們需要重點關注“轉讓房地產”這個關鍵詞,只有取得預售許可證后才可以轉讓,類似的道理同樣適用于企業所得稅。

  3.企業所得稅處理

  《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)文件第六條規定:企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現。

  企業收取誠意金時,尚未取得預售許可證,無法簽訂《預售合同》或《銷售合同》,因此,對企業通過誠意金等名義收取的款項,無須預繳企業所得稅。

  但是且不可通過誠意金規避稅收。《青島市地方稅務局關于轉發《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》的通知》(青國稅發[2009]84號)第二條“銷售未完工開發產品收入的范圍”規定,房地產開發企業銷售未完工開發產品收入包括開發產品完工前以各種形式向購買方收取的款項,包括預收款、定金、訂金、意向金、預約保證款、合同保證金等。

  上文“未完工開發產品收入”同樣是指取得預售許可證后。

  針對這個文件,還曾引發了一場法律訴訟,根據《青島蘇寧置業有限公司、國家稅務總局青島市稅務局稽查局稅務行政管理(稅務)二審行政判決書》([2018]魯02行終500號)顯示,蘇寧電器集團向關聯企業青島蘇寧置業有限公司支付4.193億元意向金,意向購買青島蘇寧生活廣場部分商業,后來雙方取消該交易;稅務機關認為其沒有及時預繳企業所得稅,依法應征收滯納金。

  山東省青島市中級人民法院終審判決認為,上訴人2011年12月收取蘇寧電器集團有限公司“購房誠意金”的性質問題,本案中,上訴人與蘇寧電器集團有限公司之間雖并未就上訴人開發的青島蘇寧生活廣場項目裙樓商鋪正式簽訂相關銷售合同或者預售合同,但結合相關證據,可以認定上訴人實際與蘇寧電器集團有限公司達成房屋買賣的合意并收取購房意向金,該4.193億元應系上訴人預售收入,依法應繳納企業所得稅。

  同時《青島市地方稅務局關于轉發<國家稅務總局關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知>的通知》(青國稅發[2009]84號)第二條的合法性審查,本院認同原審法院的審查意見。該規定系對其上位法《國家稅務總局關于印發<房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》(國稅發〔2009〕31號)第九條中“企業銷售未完工開發產品取得的收入”的細解釋,并未違反法律保留原則,亦未與上位法相抵觸,本院對其合法性予以確認。

  從案例中我們沒有看到項目是否取得預售許可證,但是法律訴訟中作為關鍵的證據支撐,我想如果青島蘇寧置業有限公司尚未取得預售許可證,那么企業一定會提出來,既然沒有提,那就應該是取得預售許可證后收取誠意金了,預征企業所得稅也是應該的了。

  (二)期房的處理

  待企業取得預售許可證后,企業可以名正言順的與業主簽訂預售合同、收取款項,此時誠意金等可以轉為定金,和其他收取的各項收入,一并作為預售賬款,此時會計處理為:

  會計分錄

  借:銀行存款

  貸:預收賬款

  1.增值稅

  《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第十條規定,一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目,應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅,賬務處理如下:

  借:應交稅費-預交增值稅

  貸:銀行存款

  注意,文件強調的是“預收款方式銷售”,即銷售期房。如果現房銷售則另做處理(后文將進行分解)。

  此時,如果業主需要辦理按揭貸款,企業可以按照《關于營改增試點若干征管問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第53號)開具602“銷售自行開發的房地產項目預收款”普通發票,相當于營業稅時收據,因此未來也不存在紅沖一說。

  2.土地增值稅

  房地產企業簽訂預售合同后,取得預售收入要預征土地增值稅。土地增值稅預征時,不同的開發產品,適用不同的預征率。《江西省地方稅務局關于調整土地增值稅預征率及核定征收率的公告》(江西省地方稅務局公告2017年第1號)規定,轉讓普通住宅,按0.7%;轉讓非普通住宅,按1.5%;轉讓非住宅,按3%預征。

  這里需要說明的是,考慮到保障性住房增值率較低,為了減輕開發企業的壓力,一般不預征增值稅。如《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅預征率的公告》(蘇地稅規[2013]5號)規定,公共租賃住房、廉租住房、經濟適用住房、城市和國有工礦棚戶區改造安置住房等保障性住房暫不實行預征。

  對于附屬設施,有的地方在預征收土地增值稅時還有特殊的處理——采用隨房確定的原則,如河南:(1)房地產開發企業對購房者隨房屋一并購買的地下室、車庫,即銷售房屋為普通標準住宅的,地下室、車庫按照普通標準住宅確定;(2)銷售房屋為非普通標準住宅或其他房地產項目的,地下室、車庫按照非普通標準住宅或其他房地產項目確定。(3)待清算時,再將地下室、車庫收入并入除住宅以外的其他房地產項目。(4)房地產開發企業對購買者未購買房屋但單獨購買了地下室、車庫、閣樓的,按照其他房地產項目征收土地增值稅。

  3.企業所得稅

  根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發〔2009〕31號)規定,企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現,對于未完工開發產品,按照計稅毛利率征稅。

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