個人所得稅領域引入“視同銷售”概念必須謹慎

來源:財稅星空 作者:herozgq 人氣: 發布時間:2018-10-29
摘要:在最新的《個人所得稅法實施條例》(征求意見稿)的第十六條引入了個人所得稅領域的視同銷售概念,該條規定:個人發生非貨幣性資產交換,以及將財產用于捐贈、償債、贊助、投資等用途的,應當視同轉讓財產并繳納個人所得稅,但國務院財政、稅務主管部門另有...
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在最新的《個人所得稅法實施條例》(征求意見稿)的第十六條引入了個人所得稅領域的“視同銷售”概念,該條規定:個人發生非貨幣性資產交換,以及將財產用于捐贈、償債、贊助、投資等用途的,應當視同轉讓財產并繳納個人所得稅,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

我們認為,在個人所得稅領域,引入“視同銷售”的概念必須小心,我們要搞清楚如下幾方面問題:

第一:引入“視同銷售”概念是否和其他條文之間發生沖突,有無必要性;

第二:個人所得稅領域引入“視同銷售”概念是否考慮了納稅能力,稅法是否強人所難;

這兩個問題我們如果思考清楚就可以得到這個結論,就是在個人所得稅法體系內,是不需要引入“視同銷售”概念的。

問題一:在個人所得稅領域是否有必要引入“視同銷售”的概念。

我們首先來看第一個問題,就是在個人所得稅領域是否有必要引入“視同銷售”的概念。我們首先來看一下征求意見稿第十六條列舉的部分需要視同銷售的行為:

1、  非貨幣性資產交換

2、  償債

3、  投資

對于這三種情況,我們認為根本就不需要引入視同銷售的概念。因為這個概念本質上和征求意見稿第八條關于所得性質的定義重復。征求意見稿第八條規定:個人所得的形式,包括現金、實物、有價證券和其他形式的經濟利益。所得為實物的,應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額;無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的,參照市場價格核定應納稅所得額。所得為有價證券的,根據票面價格和市場價格核定應納稅所得額。所得為其他形式的經濟利益的,參照市場價格核定應納稅所得額。

在非貨幣資產交換,以及將財產用于償債、投資,首先個人的財產發生了所有權的轉移,而且在這三種情況下,個人要么取得了其他實物(非貨幣資產交換情形)、有價證券(投資情形),或者取得了其他經濟利益(償債情形),都取得了征求意見稿第八條規定的所得,在目前個人所得稅法和實施條例的規定內,這些都可以征收個人所得稅,那我們為什么還要在第十六條引入“視同銷售”的概念呢?

如果我們認為,只有引入“視同銷售”概念,對個人發生的上述三種行為才可以征收個人所得稅,那本次《個人所得稅法實施條例》修改前,對個人上述類似行為就不應該征收個人所得稅。但是,現實情況可不是這樣。在2015年《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)規定:個人以非貨幣性資產投資,屬于個人轉讓非貨幣性資產和投資同時發生。對個人轉讓非貨幣性資產的所得,應按照“財產轉讓所得”項目,依法計算繳納個人所得稅。這個時候我們已經引入“視同銷售”概念。這種做法是否違反“稅收法定”的基本原則呢?當然,41號文可能有一個可以站得住腳的地方,是文件第一段寫了“經國務院批準”,即這個是經過國務院授權的。但是,在2015年之前呢?針對蘇寧環球案例中個人以股權換取上市公司股票,國家稅務總局在2011年下發的《關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2011]89號)明確按“財產轉讓所得”征收個人所得稅。這個文件根本就沒有國務院授權,那按這個邏輯,89號文不就是明顯違法的文件嗎。因為國家稅務總局無權單方面規定“視同銷售”的征稅規定啊。

所以,這次《個人所得稅法實施條例》修改在非貨幣資產交換,以及將資產用于投資、償債中引入“視同銷售”概念完全是多此一舉的做法,不僅導致稅法體系內概念的混亂,而且也造成對原有規范性文件合法性的系統性沖擊。這個完全就可以回歸到《個人所得稅法實施條例》(征求意見稿)第八條關于“所得”定義上就可以。而且第八條關于“所得”的定義,建議還要進一步完善,比如股權算什么,因為你把所得為有價證券的定義為根據票面價格和市場價格核定應納稅所得額,似乎有價證券只是公開交易股票,不包含股權,那股權算其他經濟利益嗎。因此,進一步完善第八條“所得”的定義才是正道,不要把一堆問題全部甩到“其他經濟利益”的定義上。

問題二:個人所得稅領域引入“視同銷售”概念是否考慮了納稅能力

第二個問題,針對下面兩種情況:

1、 捐贈

2、 贊助

個人完全不贊成引入“視同銷售”的概念。因此在個人將財產用于捐贈、贊助時,個人的財產雖然所有權發生了轉移,但是個人并沒有取得任何形式的“所得”,這是一個大前提。對于一個沒有取得任何所得的個人,你通過刻意引入“視同銷售”的概念,對個人征稅,首先按“稅收法定”的大原則,這個是不合法的。其次,不考慮個人實際納稅能力,后期在征管實踐中會導致一系列征管矛盾,加大基層稅收執法風險。第三,不同于企業所得稅,個人不是從事生產經營的主體,企業所得稅層面引入“視同銷售”,一方面會確認視同銷售收入,一方面也會按視同銷售收入確認相關的成本費用扣除,很多情況下不會存在額外征稅問題。但是,個人所得稅在捐贈、贊助領域引入“視同銷售”,大概率(除非捐贈可以100%稅前扣除,或類似于財稅〔2016〕45號規定某些情況下是視同銷售收入等于歷史成本)會導致額外征稅問題。

因此,無論從“稅收法定”原則出發,還是從個人所得與企業所得稅差異角度出發,對于捐贈和贊助行為,我們在個人所得稅領域也不應該引入“視同銷售”的概念,因為個人所得稅已經是納稅的終極實體了。

綜合對以上兩個問題的分析,我們認為“視同銷售”的概念完全沒必要引入個人所得稅體系。反而和以上兩個問題相關的幾個問題在這次《個人所得稅法實施條例》修訂層面沒有研究給予回答從而留下很大隱患:

第一:個人以財產投資是否都要繳納個人所得稅,這個問題對于構建完整的并購重組所得稅制度非常關鍵。目前對于個人以非貨幣資產對外投資,我們最多只給了5年遞延納稅。但是,這個處理就和企業所得稅存在差異。此時,個人如果將財產投資到其能控股的企業,或者就是投資到他設立的一人有限責任公司,我們為什么一定要在投資環節就征收個人所得稅(5年遞延也是要征收),這個問題需要我們重新思考。

第二:既然《個人所得稅法實施條例征求意見稿第六條規定了合伙份額轉讓按財產轉讓所得征稅,另外一個問題也是《個人所得稅法實施條例》必須要回答的,就是個人將財產投入到個人獨資企業或合伙企業是否要繳納個人所得稅,以及個人獨資企業、合伙企業將財產返還給個人是否要視同銷售繳納個人所得稅(這里才是要考慮引入“視同銷售”),這個才是緊要的問題。這個問題不回答清楚,后期特別是針對合伙企業稅制的完善肯定會面臨無法可依的不確定境地。

第三:對于捐贈、贊助,我們不引入“視同銷售”概念,對于沒有取得任何所得的捐出人不征收個人所得稅的話,此時如何考慮對接受贈與方或贊助方征稅,這個才是非常重要的問題,對于這個問題我們目前規定是混亂的:

1、房產無償贈與

根據財稅[2009]78號的規定:對于房屋產權所有人將房屋產權無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹、房屋產權所有人將房屋產權無償贈與對其承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人或者房屋產權所有人死亡,依法取得房屋產權的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人,捐贈人不繳納個人所得稅,受贈人此時也不繳納個人所得稅。但是,這些受贈人轉讓受贈房屋的,以其轉讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉讓過程中受贈人支付的相關稅費后的余額,為受贈人的應納稅所得額,依法計征個人所得稅。也就是說,對于直系親屬間、贍養人撫養人間以及繼承的贈與行為,由于受贈人取得財產時不繳納個人所得稅,但后期轉讓時只能扣除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本,而不是受贈人取得受贈財產時的公允價值,此時我們實際上還是變相對這部分捐贈財產的增值在轉讓環節實現了部分“贈與稅”和“遺產稅”的征收效果,只不過不是嚴格意義上的“贈與稅”和“遺產稅”。而對于不屬于上述法定情形的,78號文規定:除本通知第一條規定情形以外,房屋產權所有人將房屋產權無償贈與他人的,受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得,按照“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”項目繳納個人所得稅,稅率為20%。其實,對于這一條我們當時就質疑過,把“其他所得”的界定權限直接給財政部和稅務總局,導致的結果就是,78號文這條規定實際上就是在我國開征了“贈與稅”,這本身有違“稅收法定”。

因此,這些情況,本次《個人所得稅法實施條例》修改時本身取消了“其他所得”,這些問題我們正好認真討論一下,對于捐贈和贊助,受贈人究竟應該如何交稅,后期受贈人再轉讓財產如何確定計稅基礎。我們是否要開征“贈與稅”,如何確定不開征,對于這些情況下,受贈人取得財產時如何處理,后期轉讓財產時計稅基礎如何確定。或者,我們定下來,我們不明確開征贈與稅,但部分贈與稅的效果直接融入我國個人所得稅法體系內,實現部分特定情況下贈與稅的征收效果,以防范避稅。嚴格意義來看,這個是需要在《個人所得稅法》層面,而不是《實施條例》層面要明確的問題了。

2、股權無償贈與

股權無償贈與則更加混亂。對于股權的無償贈與,對于捐贈人是否要繳納個人所得,主要是在國家稅務總局關于發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的公告(國家稅務總局公告2014年第67號)第十二條:不具合理性的無償讓渡股權或股份,稅務機關可以核定征收。這一條實際往往被基層稅務機關濫用。

我們認為這一條實際并非是對無償贈與股權征收個人所得稅的規定,而是對于你本來就屬于有償的轉讓股權,但是通過各種交易安排,表明形式上無償,稅務機關無法直接找到證據的情況下,納稅人也無法給予稅務機關充足理由時的反避稅核定。這個不應該被濫用到對真正的無償轉讓的股權的核定中。

因此,所謂“合理性”實際是要區分是真無償還是假無償問題。但是,對于股權無償轉讓,受贈人取得股權的個人所得稅如何征收,總局層面沒有規定,只有部分地方稅務局層面有規定。

比如,比較典型是《河北省地方稅務局轉發國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(冀地稅函[2009]119號)第四條規定:對于其他情形的自然人股東將股權無償贈與他人的,受贈人因無償受贈股權取得的受贈所得,按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅,稅率為20%。

廣東、新疆等部分省也有類似規定。說實話,省級層面這樣隨意出規定征稅真是有點令人吃驚,暫且不管你是否有這個權限解釋,就是解釋你也要有基本常識,怎么可能對于股權無償捐贈,在捐贈環節對受贈人接受捐贈的財產按“財產轉讓所得”征收個人所得稅呢?這簡直是罔顧基本常識在征稅吧。

當然,我們在對于個人無償捐贈財產時首先要區分“真”捐贈和“假”捐贈。這里的真和假是指實質而非形式層面。比如,個人股東將股權無償捐贈給企業高管,這是一種股權激勵行為,形式是捐贈,但實質應理解為個人股東將股權投資到被投資企業,然后又被投資企業對雇員進行股權激勵,這是一個非貨幣資產投資+股權激勵行為,你不能僅僅從表現形式上看認為是捐贈。而對于其他形式的捐贈行為,我們應該在這次《個人所得稅法》和實施條例修訂環節進行統籌考量,哪些屬于反避稅范疇,屬于反避稅的,應該是對于捐贈人征收個人所得稅,同時考慮避免重復征稅(67號公告建立了這一機制);哪些屬于需要變相開征贈與稅的范疇,這個就不是對捐贈人征稅,而是對受贈人征稅,是在接受環節還是轉讓環節征收,此時后期受贈人轉讓財產的計稅基礎確定規則就需要統籌考慮。

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